JHS 203 Kuntien ja kuntayhtyminen kustannuslaskenta

Liite 1. Kuntien ja kuntayhtymien kustannuslaskenta

  • Versio: 1.1
  • Julkaistu: 31.5.2018 / 7.1.2020
  • Voimassaoloaika: toistaiseksi

    1 Johdanto

Tämän suosituksen ensisijainen tavoite on yhtenäistää kuntien ja kuntayhtymien kustannuslaskentakäytäntöjä, jotta kuntien viranomaisille raportoimat taloustiedot olisivat mahdollisimman vertailukelpoisia. Hyvien kustannuslaskentakäytäntöjen standardointi lisää myös kuntien omaa kustannustietoisuutta, toimii pohjana tuloksellisuuden parantamiselle sekä tekee palveluiden hinnoittelusta läpinäkyvää. Tämä suositus tukee siten sekä kuntien sisäistä että ulkoista laskentaa.

Ulkopuolisten rahoittajien vaatima kustannusseuranta voi olla tätä suositusta tarkempaa ja vaatii todennäköisesti täysin erillistä kustannusseurantaa ja raportointia, jossa käytetään rahoittajan määrittämiä sääntöjä. JHS-kustannuslaskentasuositus tukee myös ulkopuolisten rahoittajien vaatimaan talousseurantaan liittyvää laskentaa siltä osin, että se parantaa yleistä kustannuslaskentaosaamista ja yhtenäistää välillisten kustannusten kohdentamiseen liittyviä käytäntöjä.

Kustannuslaskenta tulisi pyrkiä automatisoimaan mahdollisimman pitkälle. Kustannuslaskennan kehittämisellä onkin siten yhteys tietojärjestelmien kehittämiseen. Kirjanpito, tili- ja laskentakohderakenne tulisikin rakentaa siten, että ne tukevat kustannuslaskennan automatisointia. Kuntien viranomaisille raportoitavat taloustiedot edellyttävät järjestelmiltä valmiutta sähköiseen tiedonsiirtoon.

Suosituksen tässä liitteessä käydään lävitse kustannuslaskennan periaatteet, viranomaisraportoinnin kuutiomalli, sektoriulottuvuus sekä välillisten ja välittömien kustannusten kohdentaminen palveluluokille kululajeittain.

    2 Kustannuslaskennan periaatteita

Hyvä kustannuslaskenta perustuu aiheuttamisperiaatteeseen. Jokaisen raportoitavan JHS-palveluluokan, tuotteen, toiminnon, suoritteen tai muun laskentakohteen kustannuspohjan tulisi kuvata sitä resurssimäärää, jonka kyseisen palvelun tuottaminen tai järjestäminen on vaatinut. Aiheuttamisperiaatteen tulkinnassa, kirjaamiskäytännöissä ja raportoinnissa on syytä pitää mielessä toiminnan ja talouden yhteys. Noudatettaessa aiheuttamisperiaatetta voidaan käyttää suoria tai epäsuoria kohdennuksia tai laskennallista kohdentamista esim. suoritemäärien tai kuluerien mukaan riippuen kohdennettavasta kuluerästä.

Kustannuslaskennan yhtenäistämisellä pyritään siihen, että laskenta johtaa aina mahdollisimman hyvin aiheuttamisperiaatetta noudattavaan vertailukelpoiseen lopputulokseen. Aiheuttamisperiaatetta tulee käyttää niin pitkälle kuin sillä on laskennan lopputuloksen kannalta oleellista merkitystä.

Toimiva kustannuslaskenta rakennetaan alhaalta ylöspäin. Ideaalitilanteessa kustannukset kohdennetaan vain kerran perustasolla ja viranomaisraportoinnin sekä muut tietotarpeet saadaan ryhmittelemällä jo kertaalleen kohdennettua kustannustietoa.

Viranomaisraportointia tukeva kustannuslaskenta tulisi viedä osaksi kuntien kirjanpitoa ja niitä tukevia kustannuslaskentajärjestelmiä. Talouden seurannasta ja raportoinnista vastaavien henkilöiden roolina on varmistaa, että järjestelmän laskema kustannustieto perustuu ajantasaisiin jakotekijöihin ja että kustannusten jakaminen noudattaa aiheuttamisperiaatetta. Kunnissa käytetään erilaisia tietojärjestelmiä kirjanpidossa ja laskennassa. Viranomaistietojen laskennan automatisoinnin toteuttaminen vaatinee myös järjestelmäkehitystä tai lisäpalvelujen rakentamista.

JHS-palveluluokkiin liittyvään kustannuslaskenta tehdään täydellisyysperiaatteen mukaan, jolloin kaikki kappaleessa 6.1. listatut kulu- ja tuottoerät kohdennetaan jollekin palveluluokalle. JHS-palveluluokkiin liittyvän kustannuslaskennan tavoitteena on tehdä kuntien ja kuntayhtymien käyttökuluista vertailukelpoisia.

Tukipalveluluokka on tarkoitettu helpottamaan tilinpäätöksien yhteydessä käytettyjen vyörytyserien kohdentamista. Tukipalveluluokka on JHS-palveluluokituksessa apuluokka, jotta tukipalvelukulujen kohdistaminen olisi mahdollisimman samankaltaista eri organisaatioiden välillä ja jotta laskenta noudattaa täydellisyysperiaatetta.

Kuntien taloushallinto on voitu ulkoistaa talous- ja henkilöstöpalvelujen tukipalveluyhtiölle, joka toteuttaa myös kirjanpidon sekä viranomaisraportoinnin. Tukipalveluyhtiön tulee silloin tuottaa raportoinnin kustannustiedot näiden periaatteiden ja toimeksiantajan (asiakas) määrittelyjen mukaisesti. Kunta on vastuussa ulkoistamistaan toiminnoista ja siitä, että raportointi tulee toteutettua suositusten mukaisesti.

    3 Laskentatunnisteen hyödyntäminen kuutiomallin mukaisesti

Kustannusten kohdistamisessa laskentakohteille on suositeltavaa hyödyntää mahdollisimman pitkälle kirjanpidon laskentatunnistetta. Laskentakohteille suoraan kohdistuvat kustannukset tulisi kohdistaa jo peruskirjanpidossa mahdollisimman pitkälle, jotta laskentakohteiden kustannukset saadaan automaattisesti kirjanpitojärjestelmistä ilman lisäselvityksiä tai erillistä laskentaa.

Kustannusten suorassa kohdentamisessa laskentakohteelle tositteen käsittelijä valitsee laskentatunnisteessa laskentakohteen, jolle erä kohdentuu suoraan. Suoran kohdentamisen etuna laskennalliseen jakamiseen verrattuna on se, että yleensä (ja varsinkin keskitetyssä tositteiden käsittelyssä) tositteen käsittelijä tuntee toiminnan paremmin kuin laskennallinen kohdistin. Mikäli kustannukset kohdentuvat lukuisille eri laskentakohteille (esimerkiksi hallinto), inhimillisen virheen mahdollisuus on suuri ja suora kohdentaminen vaatisi tositteen käsittelijältä huomattavaa manuaalista työtä, voidaan kustannukset kirjata kirjanpidossa karkeasti ja kohdistaa kustannuslaskentaosiossa tai kustannuslaskentasovelluksessa tarkemmalla tasolla.

Kuutiomalli tarkoittaa sitä, että viranomaisraportoinnin tiedot tuotetaan mahdollisimman pitkälle tili-palveluluokka-kumppanikoodi (=kuutio) mallilla. Ulottuvuudet voidaan sisällyttää laskentatunnisteeseen, jolloin kirjanpidon vienneissä valitaan ulkoisen raportoinnin kannalta ratkaisevat: tili, palveluluokka ja kumppanikoodi. Ulkoiset talousraportit syntyvät silloin pääosin jo kirjausvaiheessa.

Siltä osin kuin kunnan oma luokitus ei tue esimerkiksi palveluluokitusta, kunta käyttää kustannuslaskennallisia menetelmiä ja jälkilaskentaa kulujen ja tuottojen kohdentamiseksi.

Sektoriluokitus tuodaan kumppanikoodiin tai muuhun laskentakohteeseen Tilastokeskuksen y-tunnusavaimen avulla. Myös sisäiset erät erotetaan ulkoisista laskentatunnisteen avulla.

Image1

Kuva 1. Kuutiomalli.

Kuutiossa jokaiselle ulottuvuudelle tulee kaikki muutkin ulottuvuudet, esimerkiksi valtionosuudet sisältävät sektoriluokituksen, vaikka ne tulevat aina valtiolta. Tästä ei synny käytännön ongelmaa, kun näiden osalta sektoriulottuvuuteen tulee vain arvoja yhdelle sektorille tai ulottuvuus passivoidaan kyseisellä tilillä muiden sektoreiden osalta.

Yksi toteutustapa on harmonisoida omat luokitukset kuutiomallin luokituksiin, esimerkiksi kustannuspaikkarakenne palveluluokitukseen. Kunnat voivat tehdä tarkempia luokituksia, esimerkiksi tilejä tai tuotteita, mutta niiden on summauduttava kuutiomallin ja Valtiokonttorin keräämän tiedon luokituksiin. Mikäli kunta ei saa omaa luokitusta täysin sopimaan yhteisiin luokituksiin, on käytettävä automatisoituja kustannuslaskennallisia menetelmiä.

Raportointimalli perustuu siihen lähtöolettamaan, että ulottuvuuksia ei sekoiteta keskenään. Suositeltava käytäntö on, että sisäisiä eriä ei erotella tilien, vaan kumppanikoodin avulla. Suositeltavaa on, että esimerkiksi asiakaspalveluiden ostoja ei enää erotella tileillä kuten asiakaspalveluiden ostot kunnilta, vaan sektoriulottuvuus (sekä sisäinen/ulkoinen jaottelu) tehdään kumppanikoodin tai muun laskentakohteen avulla.

Osa kustannuksista joudutaan aina jakamaan kustannuslaskennallisesti ja ne eivät tule suoraan kuutiomallin mukaisista kirjauksista. Esimerkiksi hallinnon vyörytykset jaetaan laskentakohteille jälkikäteen.

Entinen 41-taulukko nykyinen raportointikokonaisuus TOTT ei sovellu kuutiomalliin: se tarvitsee erillisen kustannuslaskentasovelluksen, joka yhdistää esimerkiksi kuutiomallista saatavan taloustiedon, oppilastiedot ja painokertoimet jälkilaskennallisesti.

    4 Sektoriulottuvuus sekä jako sisäisiin ja ulkoisiin eriin

Kululajit tulee eritellä Tilastokeskuksen sektoriluokitukseen perustuen kuntien ja kuntayhtymien XBRL -taksonomian edellyttämällä tarkkuustasolla. Esimerkiksi palveluiden ostot jaetaan sektoreittain sen mukaan, keneltä palvelu on ostettu.

Kumppanikoodin avulla voidaan toteuttaa sektoriluokituksen sekä tilinpäätöksen ja palveluluokitukseen tehtävä sisäisten ja ulkoisten erien erottelu. Kun jokaiseen kirjanpidon vientiin on kirjattu kumppanikoodilla sektori (ulkoiset sekä sisäiset), voidaan järjestelmästä ottaa ulos tarvittaessa sekä ulkoisen talousraportoinnin tarpeet sekä konsernin eri tasojen mukaisia omia talousraportteja.

Kumppanikoodi jakautuu siten:

JHS-palveluluokkien näkökulmasta ulkoisiin sektoreihin: yksityiset - valtio - kuntayhtymät - kunnat - kuntakonserniin kuuluvat yhtiöt jne.

JHS-palveluluokkien näkökulmasta sisäisiin sektoreihin: liikelaitokset - emokunnan yksiköt jne.

Sektoriluokitus tulisi rakentaa järjestelmään y-tunnuksen tai vastapuolitunnisteen avulla. Tietojärjestelmä tunnistaa tällöin automaattisesti y-tunnuksen perusteella oikean sektorin. Ulkoinen sektoriluokitus saadaan Tilastokeskuksen ylläpitämän y-tunnusavaimen avulla. Luonnollisten henkilöiden kohdistaminen oikealle sektorille jää tiedonantajan ratkaistavaksi.

Erän määritteleminen ulkoiseksi tai sisäiseksi riippuu laskentatilanteesta. JHS-palveluluokat, konsernituloslaskelma, peruskunnan tuloslaskelma jne. näkevät sisäiset ja ulkoiset erät eri tavoin. Jotta tarvittavat eliminoinnit voidaan hoitaa tehokkaasti ja automatisoida, tulee peruskirjanpidon tuottaa tietoa oikeassa muodossa. Järjestelmän tulee tietää, mikä erä on sisäinen, mikä ulkoinen ja mitkä erät on eliminoitava raportointivaiheessa.

    5 Sisäinen ja ulkoinen raportointi

Sisäistä laskentaa ja raportointia tehdään organisaation omaa johtamista ja hinnoittelua varten, mutta samasta datasta voidaan ryhmitellä tieto myös viranomaisraportoinnin tarpeisiin. Kustannuslaskentaprosessissa kustannukset kohdistetaan ensin omille laskentakohteille, minkä jälkeen viranomaisraportoinnin tiedot, esimerkiksi palveluluokkien kustannukset, kootaan yhdistelemällä omia laskentakohteita. Tällä tavalla rakennettu laskentamalli palvelee sekä kunnan sisäistä että ulkoista raportointia.

Kustannuslaskennan tehokas toteuttaminen vaatii, että toiminta on luokiteltu toiminnallisesti ja taloudellisesti järkeviin kokonaisuuksiin, esimerkiksi palveluihin, tuotteisiin tai toimintoihin.

Tuotteistaminen on palvelutoiminnan jäsentämistä asiakkaille luovutettaviksi palvelukokonaisuuksiksi eli tuotteiksi. Myös keskitetyt tukipalvelut tulisi tuotteistaa mahdollisimman pitkälle, jotta myös sisäinen kaupankäynti perustuisi tuotteistukseen.

Tuotteistaminen edistää hinnoittelun läpinäkyvyyttä ja lisää yleistä kustannustietoisuutta, kun tietoisuus toiminnasta ja sen kustannuksista lisääntyy. Tämä helpottaa myös yksiköiden välistä vertailua. Tuote- tai toimintokohtainen laskenta helpottaa myös päätöksentekoa, esimerkiksi budjetointia, kun eri tuotteiden vaatimat resurssit voidaan laskea tuotekustannusten ja määrien mukaan. Tuotteistuksen nähdään parantavan tehokkuutta koska se parantaa kustannustietoisuutta ja läpinäkyvyyttä.

Kuva 1

Kuva 2. Kustannuslaskenta ideaalitilanteessa.

Kustannukset voidaan kohdentaa ensin kirjanpidosta palvelutuotteille, välisuoritteille, toiminnoille, kustannuspaikoille tai muille organisaation hierarkiatasoille. Sisäinen laskenta ja hierarkiatasot mahdollistavat myös sen, että kustannuksia voidaan tarkastella eri näkökulmista ja tasoilla. Luokituksen rakenne tulisi rakentaa niin, että jokainen oma laskentakohde voidaan ryhmitellä suoraan johonkin palveluluokkaan. Silloin kustannukset kohdennetaan vain kertaalleen.

Tuotekustannuslaskennassa tuotteille kohdennetaan aiheuttamisperiaatteella sekä välittömät että välilliset kustannukset. Toimintolaskennassa kustannukset kohdennetaan ensin toiminnoille ja toisessa vaiheessa lopputuotteille sen mukaan, miten välituotteita ja toimintoja on käytetty lopputuotteiden tuottamisessa. Ulkoisessa raportoinnissa lopputuotteet ryhmitellään palveluluokkiin.

Mikäli palveluluokkakohtaiset kustannukset lasketaan omien sisäisten laskentakohteiden kustannuksia ryhmittelemällä, tulee varmistaa, että niille kohdennetaan oikeat, kappaleessa 6.1 määritellyt kulu- ja tuottolajit ja sektoriluokituksen mukaiset tunnisteet säilyvät mukana laskennassa.

    6 Palveluluokkien kustannukset viranomaisraportoinnissa

Kuntien viranomaisille raportoitavien palvelukohtaisten kustannusten ja tuottojen luokituksena käytetään JHS 200 Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitusta.

Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitus -suosituksessa kuvataan yhteiset määritelmät palveluista. Luokitus kattaa sekä lainsäädännön kunnille asettamat tehtävät että kuntien itselleen ottamat tehtävät. Luokituksen palvelut on kuvattu organisaatioriippumattomasti. Kunnat ja muut tietojen tuottajat ja käyttäjät voivat itse luoda lisähierarkioita oman tarpeensa mukaisesti.

Kuntien ja kuntayhtymien palveluluokituksessa on kaksi tasoa: karkea (erittelemätön palvelu) ja tarkka (palveluluokittainen). Karkeaa luokitusta on mahdollista käyttää palvelujen ostajien kirjanpidossa sosiaali- ja terveydenhuollon, pelastustoimen ja ympäristöterveydenhuollon palveluluokissa, muut palvelut raportoidaan aina tarkalla luokituksella.

Tarkkaa luokitusta käyttävät kaikki palvelua tuottavat organisaatiot, kuten kuntayhtymät ja isäntäkunnat. Ostajaorganisaatiot voivat puolestaan käyttää karkeampaa luokitusta. Karkeampaa luokitusta voi kuitenkin käyttää ainoastaan kunnilta ja kuntayhtymiltä ostettavissa palveluissa, yksityisiltä palvelujen tuottajilta ostettavat palvelut on eriteltävä tarkemman palveluluokituksen mukaan. Karkean ja tarkan luokituksen käyttö on ohjeistettu kuntien ja kuntayhtymien palveluluokituksen liitteessä 2.

      6.1 Palveluluokille kohdennettavat meno- ja tulolajit (kustannuslajiluokitus)

Kuntien pitää raportoida toteutuneet kustannukset ja tuotot palvelukohtaisesti. Kustannukset viedään palveluluokille aina harjoitettavan toiminnan luonteen mukaan, ei oman organisaation hallinnollisen rakenteen mukaan. Kohdentamisen tulee noudattaa aiheuttamisperiaatetta.

Palveluluokille kohdennetaan kaikki toimintakatteeseen sisältyvät kustannukset ja tuotot, poistot sekä arvonalentumiset. Myös keskitetysti hoidetut tukipalvelut pitää kohdistaa palveluluokille. Sisäisten vuokrien osalta palveluluokille tulee kohdentaa sekä ylläpito- että pääomavuokra.

Kuntien palvelukohtaisen kustannuslaskennan kustannuslajiluokitus perustuu JHS 192 Kuntien ja kuntayhtymien tililuettelo -suositukseen.

Palveluluokkakohtaisissa kustannuksissa kerätään erikseen ulkoiset kulu- ja tuottoerät.

Palveluluokille kohdennetaan seuraavat kululajit:

Ulkoiset kululajit:

Sisäiset kululajit:

Palkat ja palkkiot

Sisäiset toimintakulut

Eläkekulut

Muut henkilösivukulut

Asiakaspalveluiden ostot

Muiden palveluiden ostot

Aineet, tarvikkeet ja tavarat

Avustukset

Vuokramenot

Muut toimintakulut

Suunnitelman mukaiset poistot

Arvonalentumiset



Palveluluokille kohdennetaan seuraavat tuottolajit:

Ulkoiset tuottolajit:

Sisäiset tuottolajit:

Myyntituotot

Sisäiset toimintatuotot

Maksutuotot

Tuet ja avustukset

Vuokratuotot

Muut toimintatuotot

Valmistevarastojen muutos

Valmistus omaan käyttöön

Se missä muodossa palveluluokkien kulu- ja tuottolajit kerätään, määritetään JHS Kuntien ja kuntayhtymien XBRL-taksonomia -suosituksessa.

JHS-palveluluokkien kustannuksia laskettaessa pääomakustannukset arvostetaan kirjanpidon mukaisesti eli palveluluokille kohdennetaan suunnitelman mukaiset poistot. Sisäinen vuokrameno (sekä muut sisäiset erät) voidaan kuitenkin kohdentaa sellaisenaan palveluluokille, vaikka sisäiseen vuokraan sisältyisikin korvausta pääomasta tai muita laskennallisia eriä.

Valtionosuutta, verotuloja, rahoitustuottoja ja -kuluja sekä satunnaisia eriä ei kohdenneta palveluluokille.

      6.2 Täsmäytys tuloslaskelmaan

Palveluluokille kohdennettujen kaikkien ulkoisten menojen ja tulojen tulee täsmätä kunnan tuloslaskelmaan. Esimerkiksi tuloslaskelman toimintakatteen ja palveluluokkien ulkoisten nettokustannusten tulee täsmätä samoin kuin palveluluokkien yhteenlaskettujen palkkamenojen tulee täsmätä tuloslaskelmassa ilmoitettuihin palkkoihin.

Valtiokonttorin ilmoituspalvelu sisältää automaattisia tarkastuksia, joilla tiedon oikeellisuutta valvotaan. Mikäli palveluluokkien kustannukset eivät täsmää tuloslaskelmaan, vaaditaan tiedonantajaa korjaamaan tietojaan. Valtiokonttori määrittelee ilmoituspalvelun tarkistussäännöt.

    7 Kululajikohtaiset jakotekijät

Monille laskentakohteille yhteisiä kuluja voidaan jakaa resurssi- ja tuotospohjaisiin jakotekijöihin perustuen. Resurssipohjaisia jakotekijöitä ovat palvelutuotannon resurssikäyttöä kuvaavat asiat, kuten muut kustannukset, työaika, henkilöstömäärä ja neliömäärät. Tuotospohjaisia jakotekijöitä ovat taas esimerkiksi suoritemäärä tai laatukorjattu suoritemäärä sekä asiakasmäärä.

Kunnalta saatetaan vaatia kustannusten ja tuottojen eriyttämistä markkinoille tapahtuvan myynnin osalta. Mikäli yksikkö tuottaa suoritteita markkinaehtoiseen ja julkiseen toimintaan, voidaan kustannusten jakajana käyttää myös suoritemääriä (tai painotettuja suoritemääriä), mikäli julkiseen ja markkinaehtoiseen toimintaan tuotetut suoritteet eivät poikkea toisistaan ja niiden kustannusrakenne on sama.

Tuotospohjaista jakamista käytetään myös sisäisessä tuotehinnoittelussa silloin, kun sisäinen hinnoittelu perustuu tuotteistukseen ja suoritemäärään. Mikäli sisäinen tukipalveluyksikkö tuottaa vain yhtä tai muutamaa samankaltaista suoritetta, voidaan kustannukset jakaa suoritemäärien mukaisesti. Mikäli suoritteet eroavat toisistaan resurssikäytöltään tai kustannusrakenteeltaan voidaan jakotekijänä käyttää esimerkiksi painotettuja suoritemääriä (ekvivalenssilaskenta).

      7.1 Henkilöstökustannukset

Henkilöstökulut kohdistetaan laskentakohteille käytetyn työajan perusteella, mikä edellyttää työajanseurantaa. Työajanseuranta voi perustua myös määräajoin tehtäviin mittauksiin, jos voidaan olettaa, ettei työajan käytössä tapahdu isoja muutoksia. Mikäli työajanseurantaa ei pystytä tekemään, voidaan toissijaisena jakotekijänä käyttää arvioita työajan käytöstä.

Koska henkilöstökulut on merkittävin kustannuserä, on niiden kohdistamiseen syytä kiinnittää erityistä huomioita. Palkanlisät kohdistetaan yleensä palkkakustannusten suhteessa kustannuslisinä.

Työntekijöiden vuosi- ja sairaslomista sekä vanhempainvapaista aiheutuvat lisäkustannukset kohdistetaan pääsääntöisesti aiheuttamisperiaatteen mukaan laskentakohteille. Jos työntekijän työpanos kohdistuu usealle laskentakohteelle, kohdistetaan kustannukset toteutuneen tai arvioidun ajankäytön perusteella. Lomapalkkavelan muutos kohdistetaan palveluluokille aiheuttamisperiaatteella palkkojen tapaan.

Eläkevakuutusmaksut (sekä palkka- että eläkemenoperusteiset) ja määräosuutena palkan tai palkkion perusteella määräytyvät henkilösivukustannukset kohdistetaan laskentakohteille ja edelleen palveluluokille lähtökohtaisesti aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Jos aiheuttamisperiaatetta ei voida muutoin soveltaa, maksu jaetaan laskennallisesti eri palveluluokille palkkakustannusten suhteessa.

Henkilöstökustannuksista vähennetään kunnan saamat henkilöstökorvaukset kuten sairaus-, äitiyspäivärahat ja vanhempainpäivärahat lähtökohtaisesti aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Mikäli kaikkea ei saada näin kohdistettua, voidaan vähennettävien korvausten määrä ottaa laskennassa huomioon määräosuutena (prosenttiosuutena) palkkakustannuksista tai ne jaetaan laskennallisesti eri palveluluokille palkkakustannusten suhteessa.

Työllistettävien palkat kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti palveluluokille ja niihin saadut tuet samalle palveluluokalle.

      7.2 Ulkopuoliset palveluostot

Ulkopuoliset käyttötalouteen kirjatut palveluostot jakautuvat asiakaspalveluiden sekä muiden palveluiden ostoihin.

Asiakaspalveluiden ostot ovat aina ns. lopputuotteita, joissa hyödynsaaja on suoraan yksittäinen asiakas (kunnan asukas tai yhteisö). Muiden palveluiden ostot ovat välisuoritteita, joita hankitaan osaksi omaa palvelutuotantoa, välisuoritteita käytetään kunnan omien palvelujen tuottamisessa.

Esimerkkejä muiden palvelujen ostoista ovat:

  • Toimisto- ja asiantuntijapalvelut
  • ICT-palvelut
  • Rahoitus- ja pankkipalvelut
  • Työvoiman vuokraus
  • Painatukset, ilmoitukset ja markkinointi
  • Posti- ja kuriiripalvelut
  • Vakuutukset
  • Puhtaanapito- ja pesulapalvelut
  • Rakennusten ja alueiden rakentamis- ja kunnossapitopalvelut
  • Koneiden, kaluston ja laitteiden rakentamis- ja kunnossapitopalvelut
  • Majoitus- ja ravitsemispalvelut
  • Matkustus- ja kuljetuspalvelut
  • Sosiaali- ja terveyspalvelut
  • Koulutus- ja kulttuuripalvelut
  • Osuus verotuskustannuksiin
  • Muut yhteistoimintaosuudet
  • Muut palvelut

Kollektiivipalvelut muodostavat poikkeuksen. Kollektiivipalvelut ovat lopputuotepalveluita, jotka eivät kohdistu suoraan yksittäiseen asiakkaaseen, esimerkiksi ympäristönsuojelu. Kollektiivipalvelut kirjataan aina muiden palveluiden ostoiksi.

Ulkopuoliset ostot tulee myös jakaa palveluluokille ostetun toiminnan luonteen mukaisesti. Kunnan tulee sopia ulkopuolisen palveluntuottajan kanssa riittävän tarkasta erittelystä palvelun ostolaskulla, jotta se kattaa raportoinnin tarpeet. Mikäli tuottajalta ei saada sellaista erittelyä, josta ilmenee ostolaskun jakautuminen palveluluokittain, voidaan ostomeno jakaa suoritetietojen perusteella.

Sellaiset ostot, joita ei voida suoraan kohdistaa, voidaan vyöryttää palveluluokille toimintamenojen suhteessa.

Esimerkki: Vakuutusmaksut voidaan jakaa sen mukaan, mistä vakuutusmaksu muodostuu. Jos kyseessä on henkilöstövakuutus, niin jako onnistuu henkilömäärän mukaan. Aiheuttamisperiaate toteutuu, kun mietitään, missä vahingotkin todennäköisesti tapahtuisivat.

Esimerkki: Potilasvakuutusmaksut turvaavat koko toimintaa Potilasvahinkolain mukaisesti, joten ne tulee jakaa kaikille korvaukseen oikeutetuille yksiköille toimintakulujen suhteessa. Potilasvakuutuksesta saadut korvaukset tulee kohdistaa ko. yksikölle ja palvelulle, jossa vahinkotapahtuma on sattunut.

      7.3 Aineet, tarvikkeet ja tavarat

Aineet, tarvikkeet ja tavarat kohdistetaan palveluluokille aiheuttamisperiaatteen mukaan.

Samanlaisia aineita tai tarvikkeita käytetään usein eri palveluissa erilaisten palvelu- tai tavarasuoritteiden valmistamisessa. Tällöin on arvioitava suoritekohtainen aine- tai tarvikekäyttö ja sitä vastaava kustannus.

Mikäli aineiden, tavaroiden ja tarvikkeiden ostot ovat merkittäviä ja näiden tilien seurantaan käytetään vaihto-omaisuuskirjanpitojärjestelmää, kirjaukset saadaan sieltä integroituna ja kaikki ko. kirjaukset tehdään vaihto-omaisuusjärjestelmän kautta.

      7.4 Avustusmenot

Avustukset sisältävät kotitalouksille sekä yhteisöille maksetut tuet ja avustukset sekä avustukset omille yhtiöille.

Avustusmenot tulee jakaa aina avustetun toiminnan luonteen mukaan palveluluokille. Avustusmenoja ei jaeta sen mukaan, mikä hallinnollinen yksikkö avustuksen on antanut.

Palveluluokilla ei saa olla sisäisiä avustuksia. Mikäli kunta antaa toiminta-avustuksen esimerkiksi liikelaitokselleen, ei tätä menoa kohdenneta minkään palveluluokan avustukseksi. Mikäli kunta antaa avustuksen omistamalleen yhtiölle, kirjataan avustus normaalisti kyseisen palveluluokan ulkoiseksi avustusmenoksi.

      7.5 Kiinteistömenot ja vuokrat

Useaa eri palvelua palvelevasta kiinteistöstä aiheutuva vuokrakustannus pitää jakaa eri palveluluokille niin ylläpito- kuin pääomavuokran osalta. Myös tontinvuokra tulee mahdollisuuksien mukaan huomioida. Mikäli aiheuttamisperiaatetta ei voida käyttää, vuokramenojen jakotekijänä käytetään neliömäärätietoja. Monia eri laskentakohteita palvelevien kiinteistöjen yhteiset tilat voidaan myös jakaa kiinteistöön liittyvien palveluiden neliömäärien suhteessa. Vain yhden palvelun tuotantokäytössä olevan kiinteistön vuokrameno kohdennetaan suoraan kyseiselle palveluluokalle, mikäli kyseisen kiinteistön vuokrameno on kirjattu erikseen.

Mikäli ulkoisesta vuokramenosta ei ilmene miten vuokrakustannus jakautuu eri palveluille tai rakennus on useamman palvelun käytössä, voidaan neliömäärätietojen lisäksi hyödyntää ekvivalenssilaskentaa (painokertoimia) ja tilatyyppikohtaisia ekvivalenssikertoimia, koska eri tilatyypit aiheuttavat eri määrän kustannuksia per neliö. Painokertoimet kuvaavat eri tilatyyppien kustannusrasitetta suhteessa toisiinsa. Painokertoimet lasketaan organisaation sisällä palvelukohtaisesti.

Vuokratulot kohdennetaan palveluluokalle, jonka toiminnassa vuokrattava rakennus on. Tilakäytön tehostaminen vähentää silloin kyseisen palvelun nettokustannuksia. Jos esimerkiksi koulu vuokraa tiloja muuhun käyttöön, vähentää vuokratulo koulun nettokustannuksia.

Vuokrakuluja aiheutuu myös esimerkiksi koneiden ja kaluston leasingvuokrista, jotka jaetaan myös palveluille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti, esimerkiksi koneen käyttötuntien tai muun vastaavan koneen käyttöä kuvaavan toimintatiedon perusteella.

Kunnan tilojen vuokraukselle ulkopuolisille on kaksi erillistä palveluluokkaa (asuntojen vuokrauspalvelut ja tilavuokrauspalvelut), joihin kohdistetaan varsinaisesta vuokraustoiminnasta aiheutuvat kulut ja tuotot. Tiloista aiheutuvat ulkoiset kulut voi raportoida tilavuokrauspalvelut-palveluluokalla, mistä ne kohdistetaan edelleen sisäisinä vuokrina tai vyörytyksiä varsinaisille palveluille. Sisäistä vuokraa tulee seurata pitkin vuotta. Mikäli sisäinen vuokra poikkeaa merkittävästi toteutuneista kustannuksista, vuokraa on oikaistava. Liikelaitos- tai taseyksikkömuotoisen tilakeskuksen tuottotavoitteen mukainen kate saa olla mukana sisäisessä vuokrassa eikä sitä tarvitse oikaista.

      7.6 Pääomakustannukset ja poistot

Pääomakustannuksia ovat kustannukset, jotka aiheutuvat pysyvien vastaavien hyödykkeiden eli tyypillisesti tuotantovälineiden hallussapidosta ja käytöstä kunnan palvelutuotannossa. Pysyviä vastaavia ovat kirjanpidon mukaan aineettomat ja aineelliset hyödykkeet, jotka tuottavat tuloa tai joita käytetään palvelutuotannossa useampana kuin yhtenä tilikautena. Tätä pysyvien vastaavien määritelmää sovelletaan pääsääntöisesti myös kustannuslaskennassa.

Aineellisten hyödykkeiden, maa- ja vesialueita lukuun ottamatta, pääomakustannuksia ovat pääomakoron lisäksi aineellisen omaisuuden arvon alenemista vastaavat poistot sekä omaisuuden vakuuttamisesta aiheutuvat kustannukset.

Pysyvien vastaavien poistot jaetaan palveluluokille. Palveluluokille raportoitavissa kustannuksissa huomioidaan suunnitelman mukaiset poistot (myös kertapoistot) sekä arvonalentumiset.

Kirjanpidon ja tilinpäätöksen näkökulmasta pysyvien vastaavien hyödykkeiden kirjanpito palvelee poistojen laskentaa, niiden hankintamenojen poistamattoman osan määrittämistä sekä niitä koskevien tilinpäätöstietojen ja tase-erittelyjen laatimista. Pysyvien vastaavien kirjanpito voidaan kuitenkin kytkeä palveluluokkien kustannuslaskentaan lisäämällä hyödykkeiden kirjaamisen yhteyteen kohta, jossa valitaan mihin palveluluokkaan kyseinen hyödyke kuuluu. Tämä mahdollistaa poistojen automaattisen jakamisen palveluluokille.

Useaa palveluluokkaa palvelevien pysyvien vastaavien poistot tulee aiheuttamisperiaatteen mukaisesti jakaa eri palveluluokille. Koska kuntien palvelutuotanto on pääosin työvoimavaltaista ja pysyvien vastaavien osuus kokonaiskustannuksista ei ole suuri (esimerkiksi teollisuuteen verrattuna) voidaan poistojen jaossa käyttää arvion varaista tietoa kohdentumisesta. Kalliimpien pysyvien vastaavien osalta on syytä pyrkiä parempaan tarkkuuteen, koska niiden kustannusvaikutus palveluluokkien kokonaiskustannuksiin on suurempi.

Sisäisten tukipalveluiden osalta pysyvistä vastaavista aiheutuvat poistot kohdennetaan tukipalveluyksiköille (apukustannuspaikka). Tukipalveluyksiköille kohdennetut poistot kohdentuvat sisäisen laskutuksen, sisäisen vuokran tai vyörytyksen kautta kyseistä palvelua käyttäneille pääkustannuspaikoille ja siten palveluluokille. Ajatuksena on varmistaa, etteivät samat kustannukset kirjaudu kahteen kertaan samalle palveluluokalle.

      7.7 Valmistus omaan käyttöön

Valmistus omaan käyttöön kohdennetaan aina samalle palveluluokalle kuin sitä vastaavat menot. Mikäli valmistus on kohdentunut usealle palvelulle, jaetaan valmistus omaan käyttöön sen mukaisesti.

      7.8 Muut toimintakustannukset

Vuokrien lisäksi muita toimintakustannuksia ovat mm. välilliset verot, olennaiset käyttöomaisuuden myyntitappiot, luottotappiot ja kulukorvaukset edustusmenoista, joista ei vaadita tositeselvitystä. Muut toimintakustannukset tulee myös jakaa palveluluokittaisiin kustannuksiin aiheuttamisperiaatetta noudattaen. Jos aiheuttamisperiaatetta ei voida soveltaa, kustannukset (pl. vuokramenot) jaetaan laskennallisesti eri palveluluokille palveluluokkien muiden toimintakustannusten suhteessa. Jos aiheuttamisperiaatetta ei voida soveltaa, vuokramenot tulee aina jakaa vähintään tilojen käyttöä vastaavien neliömäärien mukaan (tarkemmin kpl 7.5).

      7.9 Ulkoiset myynnit, asiakasmaksut ja muut tulot

Asiakasmaksut ja myyntitulot kohdennetaan niille palveluille, joihin ne liittyvät. Työllistämistuki kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan tai jaetaan työllistettyjen tai heidän palkkamenojensa suhteessa.

      7.10 Työterveyshuolto

Työterveyshuolto muodostaa raportoinnissa poikkeuksen verrattuna muihin palveluihin. Työterveyshuolto on toisaalta varsinaista asiakkaille tuotettavaa terveyspalvelua, joka tuottaa työssäkäyville perusterveydenhuollon palvelut. Oman henkilöstön osalta työterveyshuolto on tukipalvelua, joka kuuluu muiden varsinaisten palveluiden kustannuspohjaan.

Työterveyshuollon palveluluokalla raportoidaan työterveyshuollon palvelut, jotka järjestetään kunnan järjestämisvastuun perusteella kunnan alueen muille työnantajille, yrittäjille ja omaa työtään tekeville.

Kunnan työnantajan roolissa omalle henkilökunnalle tuottaman työterveyshuollon ulkoiset kulut tulee raportoida työterveyshuolto-palveluluokalla, mistä ne tulee jakaa edelleen sisäisinä erinä varsinaisille palveluille. Omalle henkilökunnalle ostopalveluna järjestetyn työterveyshuollon voi jakaa suoraan varsinaisille palveluluokille tai oman tuotannon tapaan raportoida työterveyshuolto palveluluokalla ja jakaa edelleen varsinaisille palveluille,

Image2

Kuva 3. Työterveyshuollon palveluiden raportointi.

KKTPP-raportointikokonaisuuden lisäksi työterveyshuollon kokonaiskustannukset kysytään KKYTT-raportointikokonaisuudessa. Kokonaiskustannuksilla tarkoitetaan kaikkea kunnan järjestämisvastuun perusteella muille ja omalle henkilökunnalle itse tuotettua tai ostopalveluna hankittua työterveyshuoltoa.

    8 ­Sisäiset erät

Lukuun ottamatta ns. demokratiakustannuksia, jotka kohdistetaan yleishallinnon palveluluokalle, kaikki hallinto- ja tukipalvelut tulee jakaa viranomaisraportoinnissa varsinaisille palveluluokille. Näiden palveluiden ulkoisessa raportoinnissa voidaan käyttää tukipalveluluokkaa. Yleishallinnon palveluluokka on kuvattu kuntien ja kuntayhtymien palveluluokituksen liitteessä 1.

Poikkeuksen muodostavat kuntayhtymät, jotka eivät käytä lainkaan yleishallinnon palveluluokkaa, vaan jakavat kaikki kustannukset varsinaisille palveluluokille.

Varsinaisilla JHS-palveluluokilla tarkoitetaan kaikkia muita palveluluokkia kuin tukipalvelut- ja tilavuokrauspalvelut -palveluluokkia. Varsinaiset JHS-palveluluokat ovat asiakkaille (kansalaiset, yhteisöt, yhteiskunta) suunnattuja lopputuotepalveluita. Yleishallinto on siten myös varsinainen palveluluokka demokratiapalveluiden osalta. Tukipalvelu-palveluluokka on tilastoinnin apuluokka, joka sisältää vain välituotteita ja -suoritteita, joiden kustannukset kohdennetaan varsinaisille palveluluokille. Ulosmyytävät tukipalvelut kohdistetaan tukipalveluluokalle. Tukipalveluluokan nettokustannusten ei siten tarvitse olla nolla, vaan ulkoisen myynnin kate jää tukipalveluluokalle.

Tukipalveluita voidaan kohdentaa kolmella eri tavalla palveluluokille:

  • suoraan kohdentamalla
  • vyöryttämällä
  • sisäisellä kaupankäynnillä

Image3

Kuva 4. Hallinnon ja tukipalveluiden kohdentaminen.

      8.1 Suora kohdentaminen

Suorassa kohdentamisessa kustannuspaikka tai esimerkiksi henkilön palkka kohdistetaan tai jaetaan suoraan palveluluokalle. Tämä sopii selkeisiin tilanteisiin, jolloin samaa jakosääntöä voidaan käyttää kuukaudesta toiseen.

      8.2 Sisäinen kaupankäynti

Tuotteistukseen perustuvassa sisäisessä laskutuksessa kustannusten jakotekijänä käytetään suoritemääriä (sisäiset tuotteet). Sisäinen kaupankäynti sopii tilanteisiin, joissa palvelu on selkeästi tuotteistettavissa, suorite yksiselitteisesti määriteltävissä, suoritehinta määriteltävissä ja yksikköhinta laskettavissa.

Sisäisten tukiyksiköiden tulisi tavoitella sisäisessä kaupankäynnissä kustannusvastaavuutta (omakustannushinta), jotta menettely johtaa resurssien optimaaliseen käyttöön. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että sisäistä tuotehintaa laskettaessa erotetaan kunnan ulkopuolelle myydyt palvelut sekä kustannuksista että suoritemääristä. Sisäisessä hinnoittelussa ei pitäisi myöskään käyttää katetta, vaan hinnan tulisi kattaa juoksevat menot, ostot (sisäiset ja ulkoiset), sitoutuneen pääoman kustannukset (poistot ja pääomakulut). Sisäisen hinnoittelun oikea ja tarkka laskenta tukee siten myös viranomaisraportointia. Markkinaperusteisen hinnoittelun tapauksessa asia on tarkasteltava erikseen.

Sisäiset tuotehinnat voivat lyhyellä tähtäyksellä olla katteellisia (alle vuoden), mutta pitkässä juoksussa hinnan pitäisi vastata toiminnan todellisia kustannuksia. Mikäli sisäinen hinta sisältää katetta tai se poikkeaa muutoin tukipalvelun toteutuneista kustannuksista, pitää palvelukohtaiset kustannukset oikaista toteutuneita vastaavaksi silloin kun palveluluokille kohdennettavat kustannukset vääristyvät toteutuneista merkittävästi. Mikäli tukipalveluyksikkö perii katetta vääristyvät palvelukohtaiset kustannukset eri palveluluokkien välillä.

Mikäli tilivuoden aikana huomataan, että sisäinen hinta poikkeaa merkittävästi keskitetyn yksikön kustannuksista, tulee kustannusten kohdennus korjata esimerkiksi vyöryttämällä tukipalvelun yli- tai alijäämä sisäisten ostojen suhteessa palvelua käyttäneille yksiköille tai kauden päätteeksi tehtävällä tasauslaskulla. Korjaus tulee olla tehtynä tilikauden päätteeksi tehtävässä raportoinnissa.

Poikkeuksen edellä mainittuun muodostaa liikelaitosmuotoinen tukipalvelutoiminta, jossa sisäiset hinnat saavat sisältää liikelaitoksen tuottovaatimuksen mukaisen kohtuullisen katteen. Katetta ei tällöin tarvitse oikaista vuoden päätteeksi.

Sisäisten tuotehintojen asettamisen haasteena on löytää operatiivisesti riittävän yksinkertainen tapa. Hintojen asettamisen pitää olla yksinkertaista/automatisoitua siten, että hinnan laskemiseen ei menisi kohtuuttomasti aikaa.

Sisäisen laskutuksen suosiminen suhteessa vyörytyksiin on perusteltua, koska kustannusten kaavamainen kohdistaminen ei kannusta palveluiden käyttäjiä toimimaan kustannustehokkaasti.

      8.3 Vyörytys

Niissä tapauksissa, joissa sisäinen hinnoittelu ei ole mahdollista tai muutoin perusteltua, vyörytetään keskitetyt kustannukset laskennallisesti laskentakohteille. Esimerkiksi vyörytetään ne kohteet, joita ei voida tuotteistaa ja joissa suoritemäärän mukainen jaottelu ei ole mielekästä tai kustannusten kokonaismäärä on vähäinen. Hallintokustannusten vyörytyksissä käytetään toteutuneita kustannuksia. Vyörytyksessä voidaan käyttää tarkoituksenmukaisia menetelmiä tai niiden yhdistelmiä.

Esimerkkejä vyörytysmenetelmistä:

Yksinkertaisimmassa menetelmässä tukitoimintojen kustannukset jaetaan suoraan varsinaisille palveluille.

Portaittainen eli niin sanottu vasemmalta oikealle -vyörytys huomioi myös tukitoimintojen väliset resurssien käytöt. Siinä vyörytetään yksitellen kaikki tukitoiminnot, alkaen siitä tukitoiminnosta, joka käyttää vähiten muita tukitoimintoja. Vyörytys kohdistuu varsinaisiin palveluihin sekä niihin tukitoimintoihin, joita ei ole vielä vyörytetty.

Kolmas, kaikkein tarkin vyörytysmenetelmä on ristikkäisvyörytys, jossa kaikkien tukitoimintojen keskinäinen resurssien käyttö otetaan huomioon täysimääräisesti. Siinä jokainen tukitoiminto jaetaan kaikille sitä käyttäneille varsinaisille palveluille tai tukitoiminnoille. Varsinaisille palveluille kohdistuneet vyörytykset saadaan selville ratkaisemalla lineaarinen yhtälöryhmä. Ristikkäisvyörytys on harvimmin käytetty vyörytysmenetelmä sen työläydestä johtuen.

Alla on suositeltavia vyörytyksen jakotekijöitä. Paremmin aiheuttamisperiaatetta noudattavaa tapaa voi kuitenkin aina käyttää.

Jaettava hallinto:

1. Jakotekijä

2. Jakotekijä

Johdon tuki ja toimistopalvelut

käyttökustannukset

Hallinto- ja talousjohtaja

käyttökustannukset

Toimiala- ja palvelualueiden johto ja johdon tuki

käyttökustannukset

Liikelaitosten virkamies- ja virkamiestoimialajohto

käyttökustannukset

Toimialalautakunnat

käyttökustannukset

HR-toiminta ja henkilöstöhallinto:

palkkamenot

o    palkka- ja henkilöstöhallinto,

o    koulutus,

o    varahenkilöpalvelut,

o    rekrytointi,

o    työsuojelu,

Tietohallinto ja ICT

päätelaitteet

henkilöstömäärä

Taloushallinto (ostolaskut, kirjanpito, laskutus, maksuliikenne)

käyttökustannukset

Lakipalvelut

käyttökustannukset

Palvelukeskuksen tehtävät (puhelinvaihde, neuvonta)

käyttökustannukset

Hankintayksikkö

ostot + aineet ja tarv.

Controller –toiminnot

käyttökustannukset

Viestintä

käyttökustannukset

Luottamusmiehet (ja työsuojeluvaltuutetut)

palkkamenot

Monistamo

käyttökustannukset

Käyttökustannukset = ulkoiset toimintakulut (brutto) + suunnitelman mukaiset poistot

ICT-kustannukset

ICT-palvelut ovat sisäisiä tukipalveluita. Kunnat hankkivat kuitenkin pääosan ICT-palveluista ulkoisilta toimittajilta, kuten valtakunnallisilta ICT-palvelukeskuksilta sekä markkinoilla toimivilta ICT-yrityksiltä, joten ICT-tuen kustannukset näkyvät pääosin ulkopuolisena ostona.

ICT-tuen kustannusten osalta on valittava parhaiten aiheuttamisperiaatetta toteuttava kohdistamisperuste esimerkiksi laitemäärä. Mikäli työasemien laadussa tai niiden käyttöolosuhteissa on eroja, edellyttää aiheuttamisperiaate tarkempaa kohdistamisperustetta, esimerkiksi painokertoimia tai muita kohdennusta tarkentavia elementtejä.

Suuret ICT-ohjelmistojen hankintamenot aktivoidaan taseeseen ja kirjataan tilikauden menoksi poistosuunnitelman mukaisesti. Ohjelmistoista aiheutuvat poistot tulee jakaa myös palveluittain. Kyseiset poistot tulisi jakaa aiheuttamisperiaatteen mukaan eli sen mukaisesti mitä toimintaa ohjelmisto palvelee.

Esimerkki: Koko sivistystoimea koskevan asiakastietojärjestelmän poistot tulisi kohdentaa kaikille sivistystoimen palveluille, jotka asiakastietojärjestelmää käyttävät. Sama koskee myös ohjelmistoista aiheutuvia, ei taseeseen aktivoitavia, ostomenoja, esimerkiksi lisenssimaksuja.

Esimerkki: Mikäli ICT-kulujen jakoa halutaan tarkentaa, voidaan runkoverkosta aiheutuvat kulut jakaa esimerkiksi työasemien määrän mukaan, kirjanpitojärjestelmä vientien mukaan ja ostolaskujärjestelmä tositteiden mukaan.

      8.4 Tukipalvelut viranomaisraportoinnissa

Sisäisten erien määrä ja sisältö riippuvat kunnan tai kuntayhtymän organisointitavasta. Ensisijainen vaihtoehto tukipalveluiden kohdistamiselle varsinaisille palveluille on suora kohdentaminen. Valittaessa, mitä osia organisaation toiminnasta kohdistetaan ensin tukipalvelujen luokalle ja sieltä edelleen varsinaisille palveluluokille, tulee arvioida tukipalveluluokan käytön tarpeellisuutta.

Esimerkkejä tukipalveluista: palvelualueiden strategiatyö, talous-, henkilöstö- ja hallintopalvelut, controller-toiminta, toimiala- ja palvelualueiden johto ja johdon tuki, liikelaitosten virkamies- ja virkamiestoimialajohto, substanssilautakunnat, lupa- ja valvonta-asioista vastaava lautakunta, koulutus, työsuojelu, työhyvinvointi, tietohallinto, ict-palvelut, hankinta- ja lakipalvelut, yhteispalvelu- ja neuvontatoiminta, viestintä, painatus- ja toimistotarvikepalvelut, luottamusmiehet ja työsuojeluvaltuutetut, ateria- ja puhtauspalvelut, toimialoilla tehtävä asianhallinta, jos se ei kohdistu suoraan varsinaiselle palvelulle tai ole keskistettyä asiakirjahallintoa, jolloin se kohdistuu yleishallintoon.

Tukipalveluluokalle kohdistetaan myös kunnan ulosmyytävät asiantuntijapalvelut esimerkiksi oikeus- ja edunvalvontapalvelut. Ulosmyytäviä palveluita ei kohdisteta edelleen varsinaisille palveluluokille. Mikäli ulosmyytävä toiminta on merkittävää, tulee myös sen menot kohdistaa tukipalveluluokalle. Tukipalveluluokalle kohdistetaan pysyvien vastaavien osakkeiden luovutusvoitot ja -tappiot, ei kuitenkaan asunto-osakkeiden sekä muiden tilojen luovutusvoittoja ja -tappioita, jotka kohdistetaan ko. palveluluokille.

Hoidollisilla tukipalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka ovat suoraa asiakaspalvelua osana asiakkaan saamaa varsinaista palvelua. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset tutkimukset tai terapiat, kuten laboratorio- ja kuvantamistutkimukset tai fysioterapia. Hoidolliset tukipalvelut kohdistetaan ensisijaisesti varsinaisille palveluluokille tai toissijaisena vaihtoehtona tukipalveluluokan kautta hallinnon tukipalvelujen tapaan.

Sektoriluokituksen ja alkuperäisen kululajin ei tarvitse kulkea mukana summatasoisessa vyörytyksessä tai sisäisessä kaupankäynnissä, mutta tällöin alkuperäinen ulkoinen kululaji ja sektori tulee raportoida tukipalveluluokalla. Tukipalveluluokka on viranomaisraportoinnin apuluokka, jolta tukipalvelut edelleen kohdistetaan varsinaisille palveluluokille. Tukipalveluluokka on tarkemmin kuvattu kuntien ja kuntayhtymien palveluluokitussuosituksen liitteessä 1.

    1. Tukipalvelun ulkoiset kulut jaetaan suoraan kululajeittain JHS-palveluluokille.
    2. Tukipalvelun ulkoiset kulut ilmoitetaan tukipalveluiden palveluluokalla ja vyörytetään sieltä varsinaisille JHS palveluluokille summatasoisena.
    3. Tukipalvelun ulkoiset kulut ilmoitetaan tukipalveluiden palveluluokalla ja ne jaetaan sisäisinä ostoina (kiinteistömenot sis. vuokrina) varsinaisille JHS-palveluluokille summatasoisena.

Koska kaikki toimintakatteeseen sisältyvät ulkoiset kulut tulee ilmoittaa palveluluokilla, on vaihtoehdoissa b) ja c) käytettävä tukipalvelut -palveluluokkaa, johon tukipalveluiden ulkoiset menot ilmoitetaan. Vaihtoehdossa a) ne ilmoitetaan suoraan varsinaisilla JHS palveluluokilla.

Vaihtoehdoissa b) ja c) sisäisiä kuluja (sisäinen osto, vuokrameno tai vyörytyserä) vastaavat sisäiset tulot ilmoitetaan myös tukipalvelut luokalla. Sisäisten kulujen ja tuottojen tulisi täsmätä koko kunnan tasolla.

Image4

Kuva 5. Sisäisten erien kohdennus JHS-palveluluokille.

Kuva 4

Kuva 6. Sisäiset erät eri tilanteissa.

Vyörytyksiä varten on XBRL-taulukkomallissa lisätietorivit vyörytystuotoille ja -kuluille. Sisäinen kaupankäynti raportoidaan summatasolla toimintatuotoissa ja -kuluissa sektorilla sisäinen tai haluttaessa kululajeittain sektorilla sisäinen. Joissakin tapauksissa voi esiintyä elementtejä sekä vyörytyksistä että sisäisistä eristä, jolloin tiedonantaja voi valita, kummassa kohdassa tiedot raportoi. Tärkeintä on, että sisäiset erät raportoidaan vain kertaalleen yhdessä paikassa eli sisäinen kaupankäynti ei sisälly lisätietojen vyörytystuottoihin ja -kuluihin ja vyörytykset eivät sisälly toimintakuluihin- ja tuottoihin. Vyörytystuottoja ja -kuluja tulee raportoinnissa olla yhtä paljon.

Jos kaksi sisäistä kaupankäyntiä käyvää yksikköä tai liikelaitosta kuuluu samaan palveluluokkaan, ei näiden välistä sisäistä ostoa ja myyntiä raportoida ko. palveluluokalla. Palveluluokalla raportoidaan ainoastaan ulkoinen tuotantokustannus.

Tukipalveluluokan ei tarvitse olla nolla ulos myytävien tukipalveluiden osalta. Ulkoinen kate jää tukipalveluluokalle. Sisäisiä ostoja ja myyntejä tulee kuitenkin olla yhtä paljon.

    9 Investoinnit

Investoinnit esitetään palveluluokittain ja hyödykelajeittain eriteltynä. Investointimenot ja -tulot kirjataan aina käyttötarkoituksen mukaan toiminnan luonteen mukaisille palveluille, riippumatta siitä mikä hallintokunta palvelun järjestää tai mikä organisaatioyksikkö investoinnin on tehnyt. Jos investointikohteella on useampia käyttötarkoituksia, se tulee jakaa eri palveluluokille käyttöasteen suhteessa (esim. pinta-alan). Rakennusten investointimenot ja -tulot kohdistetaan suoraan eri palveluluokille rakennuksen käyttötarkoituksen mukaan. Esimerkiksi tilakeskusten tekemiä investointeja ei kirjata palvelulle Tilavuokrauspalvelut, vaan ne tulee kohdentaa rakennuksen käyttötarkoituksen mukaan oikeille palveluille, esimerkiksi peruskoulun korjausinvestointi kuuluu palveluluokalle Perusopetus.

Osakkeet ja osuudet kohdennetaan palveluluokille niiden luonteen mukaan. Esim. vuokrattavaksi tarkoitetut asunto-osakkeet kirjataan palvelulle Asuntojen vuokrauspalvelut ja kuntayhtymäosuudet kuntayhtymän toiminnan mukaan.

Palveluluokittain ja hyödykelajeittain lasketut investointimenot yhteensä sekä investointihyödykkeiden luovutustulot yhteensä ovat yhtä suuret kuin kunnan/kuntayhtymän ulkoisen rahoituslaskelman investointimenot ja investointihyödykkeiden luovutustulot. Kunnan/kuntayhtymän sisäisiä investointeja ei ilmoiteta.

    10 Kustannuslaskennan käsitteistö

Kustannuslaskenta tarkoittaa laskennan kohteena olevan asian (laskentakohde) kustannusten selvittämistä ja kustannusten kohdentamista siten, että laskentakohteen todelliset kustannukset saadaan selville.

Kustannuslaskennan merkittävin periaate on aiheuttamisperiaate, jonka vuoksi kustannuslaskenta poikkeaa kirjanpidon mukaisesta seurannasta. Tämä tarkoittaa, että laskentakohteelle voidaan kohdentaa myös kuluja, jotka eivät suoraan sille kohdistu.

Kustannuslaskennassa tehtävät valinnat riippuvat aina laskentatilanteesta. Eri laskentatilanteita ovat esimerkiksi tuotekustannusten selvittäminen, JHS-palveluluokkien laskenta, oman ja ostopalvelun hinnan vertaaminen sekä investointien takaisinmaksuajan laskeminen.

Aiheuttamisperiaate:

Aiheuttamisperiaatteen mukaan tuotot ja kustannukset kohdistetaan sille laskentakohteelle, joka ne on aiheuttanut. Kustannukset tulee kohdistaa aiheuttamisperiaatteen mukaisesti myös ajan suhteen. Kun kustannuksia tai tuottoja kohdistetaan tietylle laskentakaudelle, on kyse jaksottamisesta. Kustannuseristä, joiden osuus kokonaiskustannuksista on vähäinen, aiheuttamisperiaatteen tarkkuudessa on syytä noudattaa kohtuullisuutta.

Arvostusperiaate:

Arvostusperiaatteen nojalla määritetään, miten eri laskentatilanteissa kustannus- ja tuottoerät arvostetaan, esimerkiksi miten sitoutunut pääoma arvostetaan. Ulkoisesti raportoitavia palvelukohtaisia kustannuksia laskettaessa pääomakustannukset arvostetaan kirjanpidon mukaisesti eli miten palvelutuotannossa käytettävän kiinteän pääoman kuluminen kirjataan tulokseen poistoina.

Asiakasryhmäluokitus:

Asiakasryhmiä voidaan tarkastella ikäryhmittäin tai sairaanhoidossa sairausluokituksen perusteella, josta esimerkkinä erikoissairaanhoidon DRG-luokitus. Asiakasryhmän kustannuksia voidaan tarkastella myös esimerkiksi sosiaalipalveluissa. Asiak­kaita voidaan luokitella myös hoidon vaativuuden suhteen esimerkiksi kotipalvelussa. Asiakasryhmittelyä voidaan käyttää apuna myös tuotteistamisessa.

DRG-tuote :

Diagnosis related groups. DRG on diagnoosipohjainen potilasluokittelujärjestelmä. Välisuoritteet kytketään asiakkaisiin ja diagnooseihin välisuoritekäytön mukaan. Välisuoritteille on laskettu yksikköhinnat, jolloin kustannukset kohdentuvat DRG-tuotteille.

Erillis- ja yhteiskustannukset:

Erilliskustannuksissa taustalla on tietty syy-yhteys aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Esimerkiksi tietyn hankkeen, tuotteen, tapahtuman, asiakastilauksen tai projektin kannalta erilliskustannuksia ovat ne kustannukset, jotka jäävät pois, mikäli kyseistä hanketta tai projektia ei toteuteta. Nämä kustannukset voivat olla luonteeltaan tarkastelukohteen aiheuttamia välittömiä, muuttuvia välillisiä tai erillisiä kiinteitä kustannuksia. Yhteiskustannukset ovat useille tuotteille tai laskentakohteille yhteisiä, eikä niitä voida kohdistaa suoraan vain yhdelle tietylle laskentakohteelle.

Hallinnon tukipalvelut:

Hallinnon tukipalvelut ovat varsinaista palvelutoimintaa tukevia hallintoon sisältyviä tukitoimintoja kuten taloushallinto, henkilöstöhallinto, ict-palvelut ja muut hallinnon tukitoimet.

Henkilötyövuosi :

Henkilötyövuodella tarkoitetaan säännöllistä normaalia vuosityöaikaa, johon ei lasketa ylitöitä eikä muuta normaalin työajan ylittävää työaikaa. Yhden henkilön henkilötyövuoden määrä on aina enintään yksi.

Hoidolliset tukipalvelut:

Hoidollisilla tukipalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka ovat suoraa asiakaspalvelua osana asiakkaan saamaa varsinaista palvelua. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset tutkimukset tai terapiat, kuten laboratorio- ja kuvantamistutkimukset tai fysioterapia.

Kalkyylilaskenta:

Kalkyyli- ja tuotekalkyylilaskentaa käytetään tuotetason kustannusten laskemiseksi. Laskentamalleja on kolme päätyyppiä: minimikalkyyli, keskimääräiskalkyyli ja normaalikalkyyli. Tuotekalkyylien avulla laskettuja kustannusarvoja kutsutaan vastaavasti valmistusarvoksi, omakustannusarvoksi ja normaaliomakustannusarvoksi.

Keskimääräiskalkyyli:

(kokonaiskustannukset / suoritemäärä)

Keskimääräiskalkyylissä otetaan huomioon muuttuvat ja kiinteät kustannukset täysimääräisenä. Keskimääräiskalkyylissä kustannuksia ei jaeta muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin.

Keskimääräiskalkyyli soveltuu täyskatteelliseen hinnoitteluun, jossa myyntihinnan on tarkoitus kattaa kaikki toiminnasta syntyvät kustannukset. Keskimääräiskalkyyliä voidaan käyttää esimerkiksi yhteistoiminnan hinnoittelussa. Keskimääräiskalkyylin ongelma on myyntihinnan vaihtelu suoritemäärän vaihdellessa. Suoritemäärän muutos vaikuttaa yksikköhintaan, vaikka muissa toiminnan kannattavuuteen vaikuttavissa tekijöissä ei tapahtuisi muutoksia. Volyymin laskiessa kiinteät kustannukset kohdistuvat yhä pienemmälle suoritemäärälle.

Kirjanpidon meno- ja kulukäsitteet:

Kirjanpidossa meno jaetaan kuluksi ja aktiivaksi. Tämä tarkoittaa, että meno kirjataan kuluksi tilikaudella, jolloin tuotannontekijä vastaanotetaan tai kun se käytetään taikka kun sen ei enää odoteta tuottavan tuloa. Jäljelle jäävä osa menosta merkitään tilikauden lopussa taseeseen aktiivaksi. Menon aktivointi tulee näin ollen kyseeseen tuotannontekijän hankintamenon kohdalla, joka tuottaa tuloa tai sitä käytetään kahden tai useamman tilikauden aikana. Suunnitelman mukaisen poiston tarkoituksena on kuvata sitä osaa hankintamenosta, joka ei enää tuota tuloa tai joka on käytetty kunnan palvelutuotannossa. Arvoltaan vähäisen tuotannontekijän hankintameno kirjataan kuitenkin hankintavuoden kuluksi, vaikka sitä käytettäisiin useampana tilikautena.

Kirjanpidon tuottokäsite:

Kirjanpidossa tilikaudelle kohdistetut tulot ovat tuloslaskelman tuottoja. Tulo kirjataan tilikauden tuotoksi realisointiperiaatteen mukaisesti. Kirjanpidon realisointiperiaate edellyttää, että tulo on ulkoinen ja lopullinen. Palvelutuotannossa realisoituminen määräytyy suoritteen luovutusajankohdan perusteella. Muita tulon realisoitumisperusteita ovat lain, sopimuksen, päätöksen tai tilityksen taikka ajan kulumisen perusteella syntyvä oikeus tuloon. Saatu, mutta realisoitumaton tulo, merkitään taseessa saaduksi ennakoksi.

Kustannuslaskennan kustannus- ja tuottokäsitteet:

Kustannuslaskennan kustannus- ja tuottokäsitteet poikkeavat osin kirjanpidon kulu- ja tuottokäsitteistä menon ja tulon laajuuden, arvostuksen tai jaksotuksen osalta.

Kustannuskäsite:

Kustannuksen ja menon pääasiallinen ero on, että kustannus syntyy, kun tuotannontekijää käytetään, ja meno syntyy kuin tuotannontekijä hankintaan. Palvelutuotannossa pääosa tuotannontekijöistä käytetään tilikaudella, jolla ne hankitaan. Tällöin tuotannontekijöistä aiheutuva meno-, kulu- ja kustannus eivät yleensä eroa olennaisesti toisistaan. Tavaratuotannossa aineita ja tarvikkeita hankitaan myös varastoon, jolloin laskentakauden menojen ja kustannusten määrät saattavat poiketa toisistaan. Kustannus voi olla myös sisäinen menoerä, jota taas ei voi kuluna merkitä tilinpäätökseen.

Pitkävaikutteisen tuotannontekijän hankintameno jaksotetaan kustannukseksi periaatteessa samaan tapaan kuin kirjanpidon kulu, eli tulonodotuksen tai tuotannontekijän käytön mukaan. Kulun laskentakausi on kuitenkin aina lakisääteinen tilikausi, kun taas kustannuksen laskentakausi riippuu laskentatilanteesta. Kustannuslaskennassa poistopohja voi perustua tuotannontekijän nykyarvoon, kun taas kululaskennassa poistopohjana on aina hankintamenon jäännösarvo.

Johtamista tukevassa sisäisessä kustannuslaskennassa hankintamenoa voidaan käyttää kustannusperusteena, mutta tehdä jaksotus kirjanpidosta poiketen jolloin poistoaika ja -tapa voi poiketa kirjanpidosta. Kirjanpidossa pienet hankinnat tai tuotekehitysmenot kirjataan varovaisuuden periaatteen mukaan sen vuoden kuluksi, kun menot syntyvät. Palveluluokkakohtaisia kustannuksia laskettaessa noudatetaan kuitenkin aina kirjanpidon mukaisia poistoja ja poistosuunnitelmaa ja kyseiselle vuodelle kirjatut hankkeeseen liittyvät kulut kohdistetaan sen vuoden palveluluokkakohtaisiin kustannuksiin.

Kustannuskäsite ei aina rajoitu pelkästään toteutuneeseen tai tulevaisuudessa toteutuvaan menoon. Vaihtoehtoiskustannuksella tarkoitetaan menetettyä tai menetettävää tuottoa, joka aiheutuu, kun tuotannontekijään tai sijoitukseen sitoutunutta pääomaa ei käytetä tuloa tuottavampaan kohteeseen.

Kustannuslaskennassa laskentakaudelle tai laskentakohteelle kohdistetut tulot ovat tuottoja. Kustannuslaskennan tuottokäsite perustuu kirjanpidon tuoton tapaan realisointiperiaatteeseen. Kustannuslaskennan tuotot eivät kuitenkaan kirjanpidon tapaan ole sidotut tilikauteen, vaan laskentakauden pituus riippuu laskentatilanteesta. Kustannuslaskennassa voidaan ottaa huomioon tuottoeriä, joita ei merkitä tilinpäätökseen, kuten esimerkiksi sisäiset ja laskennalliset tulot.

Kustannuslajiluokitus:

Tuotteiden ja palveluiden järjestäminen ja tuottaminen edellyttää tuotannontekijöitä, joista syntyy kustannuksia. Kustannukset voidaan jakaa kustannuslajeihin niiden luonteen mukaisesti esimerkiksi palkkoihin, aineisiin ja tarvikkeisiin, vuokriin, ostoihin jne.

Kokonaiskustannukset:

Kokonaiskustannukset tarkoittavat samaa kuin omakustannusarvo. Kokonaiskustannukset sisältävät kaikki loppusuoritteen aiheuttamat välittömät ja välilliset kustannukset.

Kollektiivipalvelut:

Kollektiivipalvelut ovat palveluita, joissa asiakas ei ole tunnistettavissa. Ne ovat palveluita, jotka eivät kohdennu yksittäiseen asiakkaaseen kuten asiakaspalvelut. Ympäristönsuojelu on esimerkki kollektiivipalvelusta, koska se ei kohdistu yksittäiseen asiakkaaseen (kuntalaiseen).

Laajuusperiaate:

Kuinka laajasti välilliset kustannukset sisällytetään laskelmiin. Aiheuttamisperiaatteen mukaan kaikki laskentakohteen aiheuttamat kustannukset tulee sisällyttää laskentakohteelle, riippumatta siitä missä ne ovat syntyneet. Ulkoisesti raportoitavia palvelukohtaisia kustannuksia laskettaessa tämä tarkoittaa, että kaikki sisäisesti jaettavat yhteiset kustannukset tulee kohdentaa palveluluokille.

Laskentakausi:

Laskentakaudella tarkoitetaan ajanjaksoa, jonka kustannuksia seurataan ja lasketaan. Laskentakauden pituus riippuu laskentatilanteesta. Laskentakausi voi olla laissa säädetty kuten tilikausi, talousarviovuosi tai tilastovuosi. Kustannuslaskennassa laskentakausi ei välttämättä noudata kalenterivuotta tai kirjanpidon tilikautta vaan se voi olla näitä lyhyempi tai pidempi. Opetustoimessa laskentakausi on usein lukuvuosi. Investointi- tai muissa hankkeissa laskentakausi vastaa tavallisesti hankkeen toteuttamisaikaa tai sen vaihetta. Sosiaali- ja terveystoimessa laskentakautena saatetaan käyttää asiakkaan huolto- tai hoitojaksoa. Vaikuttavuustarkastelussa tai investointihankkeiden edullisvertailussa laskentakausi voi olla useiden vuosien pituinen.

Laskentakohde:

Laskentakohde on asia, jonka kustannukset ja tuotot halutaan selvittää, ja jolle kustannukset ja tuotot kohdennetaan joko suoraan tai epäsuorasti. Laskentakohde voi olla esimerkiksi tuote, asiakas, palveluprosessi, palvelu, kustannuspaikka, toiminto tai suorite.

Laskentatunniste:

Laskentatunniste muodostuu ulkoisen kirjanpidon tilinumerosta ja sisäisen laskennan kirjaustunnisteista. Sisäisen laskennan kirjaustunnisteiden avulla kunnan taloustapahtumia luokitellaan esimerkiksi tulosyksiköittäin, kustannuspaikoittain, tehtävittäin, hankkeittain, työkohteittain ja tuotteittain.

Laskennallinen suorite:

Laskennallinen suorite saada kertomalla suoritemäärät niitä koskevilla suoritetyyppikohtaisilla painokertoimilla. Kustannuspainokertoimet kuvaavat eri suoritteiden keskinäistä painoarvoa resurssien käytön suhteen, jolloin 1,5 suhteessa yhteen tarkoittaa, että suorite käyttää resursseja 50 % enemmän kuin toinen suorite. Laskennallinen suoritemäärä on vertailukelpoinen eri suoritetyyppien suhteen, koska eri painoarvoiset suoritteet on muutettu painokertoimien avulla vertailukelpoisiksi. Painokertoimia käytetään erityisesti ekvivalenssilaskennassa.

Lopputuotteet :

Ne tuotteet ja palvelut, jotka on hankittu tai tuotettu lopullista käyttöä varten eivätkä osaksi omaa tuotantoa. Lopputuotteet kohdentuvat asiakkaille (kansalaisille, yhteisöille, yhteiskunnalle). Välituotteet ovat osaksi omaa tuotantoa hankittuja tuotteita ja palveluita (esimerkiksi siivous).

Minimikalkyyli:

(muuttuvat kustannukset / suoritemäärä)

Minimikalkyylin mukaisella hinnalla myyntitulot kattavat ainoastaan tuotannon muuttuvat kustannukset. Minimikalkyyli osoittaa vähimmäishinnan, millä suoritteita ei kannata valmistaa lyhyelläkään aikavälillä. Ylikapasiteettia voidaan purkaa väliaikaisesti minimikalkyyliä tai sitä alhaisemmalla hinnalla, mutta tuotannon aloittamis- ja lopettamispäätöksissä minimikalkyyli on raja, jota ei ole taloudellisesti perusteltua alittaa.

Esimerkiksi jos tiloja on lyhytaikaisesti vailla käyttötarkoitusta, voidaan ne hinnoitella minimikalkyylillä väliaikaista vuokrausta varten.

Muuttuvat ja kiinteät kustannukset:

Muuttuvat kustannukset ovat laskentakaudella toimintavolyymin mukaan muuttuvia kustannuksia, kuten tuotantomäärän suhteessa muuttuvat ainekustannukset. Kiinteät kustannukset, kuten toimihenkilöiden palkat tai pääomakustannukset, pysyvät laskentakauden ajan vakiona, mutta pidemmällä aikavälillä niitäkin voidaan pitää muuttuvina kustannuksina.

Normaalikalkyyli:

(muuttuvat kustannukset / todellinen suoritemäärä + kiinteät kustannukset / normaali suoritemäärä)

Normaalikalkyylissä eliminoidaan toiminta-asteen vaihtelun vaikutus suoritteen yksikköhintaan. Normaalikalkyylin yksikköhinta saadaan jakamalla muuttuvat kustannukset arvioidulla tai toteutuneella suoritemäärällä ja kiinteät kustannukset normaalin toiminta-asteen mukaisella suoritemäärällä ja laskelmalla yhteen näin saadut yksikkökustannukset. Normaalikalkyyliä voidaan käyttää tilanteissa, jossa keskimääräiskalkyyli johtaa voimakkaisiin yksikköhinnan vaihteluihin.

Katujen talvihoidossa talven rankkuus vaikuttaa suoraan syntyvien kustannusten suuruuteen. Aurattavaan alueen neliömäärä pysyy vakiona, mutta talven rankkuus vaihtelee. Palvelun hinnoittelun kustannuksiin ja neliömääriin perustuva hinnoittelu johtaisi voimakkaisiin hintavaihteluihin.

Olennaisuuden periaate:

Kirjanpitolaissa käytetään olennaisuus termiä, esimerkiksi toimintakertomuksessa pitää esittää tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen. Kustannuslaskennassa olennaisuudella tarkoitetaan sitä, että laskennan lopputulokseen merkittävästi ja olennaisesti vaikuttavat tekijät tulisi ottaa huomioon.

Palvelu- sekä meno- ja tulolajiluokitus:

Kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa sekä sisäisessä laskennassa menot ja tulot tulee ryhmitellä vähintään kahdessa ulottuvuudessa eli palveluittain sekä meno- ja tulolajeittain. Samaa perusluokitusta noudatetaan kuntien ja kuntayhtymien viranomaisraportoinnissa, jossa palveluluokkia ovat esimerkiksi perusopetus, asemakaavoitus ja nuorisopalvelut. Kunta tai kuntayhtymä voi talousarviossa ja muussa sisäisessä laskennassa käyttää palveluluokituksesta poikkeavaa luokitusta, kunhan siitä on kuitenkin saatavilla viranomaisraportoinnin edellyttämät tiedot.

Kuntien ja kuntayhtymien meno- ja tulolajiluokitus on toinen lakisääteinen luokitus palveluluokituksen lisäksi. Sitä sovelletaan kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa. Menolajeja ovat mm. palkat ja niihin kiinteästi liittyvät henkilöstömenot, erilaiset tavaroiden ja palvelujen ostot, avustukset sekä muut toimintamenot. Tulolajeja ovat myyntitulot, joita voi olla liiketoiminnan myyntituotot, täyden korvauksen perusteella saadut korvaukset, korvaukset kuntasektorilta sekä muut suoritteiden myyntituotot, maksutuotot, tuet ja avustukset sekä muut toimintatuotot. Kirjanpidon meno- ja tulolajiluokituksen avulla koottavat tiedot ovat tärkeä tietolähde erilaisiin kustannuslaskennan tarpeisiin.

Sektoriluokitus:

Sektoriluokitus on talous- ja yhteiskuntatilastoissa sovellettava perusluokitus, jota käytetään päätöksentekoyksiköiden luokittelemiseksi toiminnaltaan, rahoitustavaltaan, omistajatyypiltään ja oikeudelliselta muodoltaan samanlaatuisiin luokkiin. Luokituksen avulla muodostetut sektorit (yritykset, julkisyhteisöt, kotitaloudet jne.) ovat taloudelliselta käyttäytymiseltään riittävän samankaltaisia kansantalouden seurantaa ja analysointia varten.


Sisäiset erät:

Sisäiset erät ovat joko vyörytyseriä, palveluiden sisäistä ostoa ja myyntiä tai vuokraamista. Sisäiset erät eliminoidaan ulkoisessa tuloslaskelmassa, mutta sisällytetään palveluluokkakohtaisiin kustannuksiin.

Sisäinen osto ja myynti:

Sisäisen laskutuksen menot ja tulot sekä sisäiset vuokrat sisältyvät talousarvion määrärahaan ja ne ovat suoriteperusteisia, jolloin ostaja voi vaikuttaa laskutettavien suoritteiden määrään vähentämällä tai lisäämällä sisäisen palvelun käyttöä. Sisäisten suoritteiden laskutus perustuu ennalta sovittuun hintaan. Sisäisten menot ja tulot voidaan erottaa ulkoisista liiketapahtumista vastapuolitunnisteen avulla.

Suorite:

Tuote tai palvelu, jota organisaatio tuottaa tai hankkii. Suoritemäärä toimii palvelun volyymin mittana.

Talousarvion meno- ja tulokäsitteet:

Talousarviomeno tarkoittaa varainhoitovuoden rahankäyttöä. Talousarviomenoja ovat toimintamenot, investointimenot, lainanlyhennykset, antolainat sekä muiden saamisten lisäykset. Toimintamenoja aiheutuu palkoista ja niiden sivukuluista, materiaalien ja palvelujen ostoista, avustuksista sekä koroista ja muista rahoituskuluista. Investointimenoja ovat pysyvien vastaavien hyödykkeiden hankintamenot ja oman pääomanehtoiset sijoitukset. Toiminta- ja investointimenot merkitään talousarvioon suoriteperusteen mukaisesti.

Talousarviotuloja ovat varainhoitovuoden rahan lähteet, kuten esimerkiksi valtionosuudet, myynti-, maksu- ja muut toimintatulot sekä lainanotto. Myyntituloja ovat kuntien ja kuntayhtymien liiketoiminnan suoritteista perimät korvaukset sekä sellaiset tuotteiden myynnistä aiheutuvat tulot, joiden tarkoituksena on kattaa tuotantokustannukset. Maksutuloja ovat sellaiset tuotteista aiheutuneet maksut, jotka lain tai viranomaispäätöksen perusteella on määrätty tuotantokustannuksia alemmiksi.

Tuoteluokitus:

Tuotteet ovat tuotantotoiminnassa aikaansaatuja tavaroita ja palveluja tai niiden yhdistelmiä. Kansalaiselle tai muulle organisaation ulkopuoliselle asiakkaalle luovutetut tuotteet ovat kunnan tai kuntayhtymän näkökulmasta lopputuotteita. Kunnan tai kuntayhtymän tuotanto-organisaation sisällä yksiköltä toiselle luovutetut suoritteet ovat välituotteita. Saman palvelualueen tuotteet voivat muodostaa tuoteryhmän. Tuote tai tuoteryhmä saatetaan määritellä asiakastyypin mukaan.

Tuote muodostaa laskentakohteen, kun kustannukset kohdistetaan saman lajisista tuotteista muodostetulle tuotekustannuspaikalle. Tuotteen yksikkökustannus saadaan tällöin jakamalla mainitun kustannuspaikan kokonaiskustannukset aikaansaadulla tuotemäärällä tai laskennallisella tuotemäärällä. Tuoteluokituksen tarkimmalla tasolla laskentakohteena on suorite, joka voi tarkoittaa valmista tuotetta, mutta se voi tarkoittaa myös välituotetta, eli valmiin tuotteen tuotannontekijää tai keskeneräistä tuotetta.

Toiminto:

Jatkuvan toiminnan yksi vaihe.

Ulkoinen kulu ja tuotto:

Ns. ulkoiseen tilinpäätökseen sisällytettävät kulut ja tuotot.




Vastapuolitunniste (tai kumppanikoodi):

Oston, myynnin, ostovelan, myyntisaamisen, lainan, lainasaamisen, muun tulon, muun menon yms. toimittajan, asiakkaan, velallisen, rahoittajan tms. yksilöivä tieto järjestelmässä; kertoo, kenen kanssa tapahtuma on toteutunut

Vyörytysmenetelmä:

Vyörytysmenetelmässä välilliset kustannukset jaetaan laskentakohteille ennalta sovittujen jakoperusteiden mukaan laskentajakson päätteeksi. Vyörytysmenetelmässä kustannusten jako ei perustu suoritteiden todelliseen käyttöön vaan ne jaetaan laskennallisesti. Vyörytettävät erät eivät sisälly talousarvion määrärahaan ja määrätystä tehtävästä vastaava yksikkö ei voi välittömästi vaikuttaa sille vyörytettyjen kustannusten määrään.

Yksinkertaisimmassa menetelmässä tukitoimintojen kustannukset jaetaan suoraan varsinaisille palveluille.

Portaittainen eli niin sanottu vasemmalta oikealle -vyörytys huomioi myös tukitoimintojen väliset resurssien käytöt. Siinä vyörytetään yksitellen kaikki tukitoiminnot, alkaen siitä tukitoiminnosta, joka käyttää vähiten muita tukitoimintoja. Vyörytys kohdistuu varsinaisiin palveluihin sekä niihin tukitoimintoihin, joita ei ole vielä vyörytetty.

Kolmas, kaikkein tarkin vyörytysmenetelmä on ristikkäisvyörytys, jossa kaikkien tukitoimintojen keskinäinen resurssien käyttö otetaan huomioon täysimääräisesti. Siinä jokainen tukitoiminto jaetaan kaikille sitä käyttäneille varsinaisille palveluille tai tukitoiminnoille. Varsinaisille palveluille kohdistuneet vyörytykset saadaan selville ratkaisemalla lineaarinen yhtälöryhmä. Ristikkäisvyörytys on harvimmin käytetty vyörytysmenetelmä sen työläydestä johtuen.

Vastuuyksikköluokitus:

Organisaation vastuuyksiköihin perustuva luokitus on yleinen tapa luokitella kustannuksia ja tuottoja. Luokitusperusperusteena on tällöin talousarvioon tai käyttösuunnitelmaan perustuva tilivelvollisuus tai tulosvastuu taikka tuotantoyksiköiden välinen siirtohinnoittelu.

Esimerkiksi erikoissairaanhoidon ja perusterveydenhuollon tuotot ja kustannukset kohdistetaan tavallisesti sairaala- ja hoitoyksikkökohtaisesti. Laskentakohteina voivat olla erikoissairaanhoidossa esimerkiksi anestesiologia, fysiatria, fysioterapia ja kirurgia.

Viranomaisraportointi:

Lakisääteinen talous tai muiden tietoraporttien tuottaminen ja lähettäminen tiedonkerääjälle rakenteisessa muodossa, esimerkiksi tilinpäätöslaskelmat (tulos- ja rahoituslaskelmat, tase) sekä taloustilastot.

Välittömät kustannukset:

Kustannusten luokitus välittömiin ja välillisiin kustannuksiin perustuu laskentatekniikkaan, jolla kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan laskentakohteille. Välittömät kustannukset voidaan kohdistaa laskentakohteelle suoraan tuotannontekijän käytön perusteella. Palvelun välittömiä kustannuksia ovat tavallisesti suorittavan työn palkat, ostopalvelut sekä aineet ja tarvikkeet, joissa kohdistus voidaan tehdä laskun mukaan. Välittömät kustannukset ovat usein muuttuvia kustannuksia. Palvelulle voidaan kohdistaa suoraan myös muilta tuottajilta hankittuja lopputuotepalveluja, asiakaspalvelujen ostoja. Myönnetyt avustukset kohdistetaan myös suoraan niiden luonteen mukaiselle palveluluokalle.

Julkisessa hallinnossa välittömänä kustannuksena pidetään yleensä kustannusta, joka voidaan kohdistaa jollakin perusteella suoraan palvelulle. Yrityksen kustannuslaskennassa välittömän kustannuksen edellytyksenä tavallisesti on, että kustannus voidaan kohdistaa suoraan tuotteelle, asiakkaalle tai muulle laskentakohteelle. Välittömien kustannusten kohdistaminen voidaan tehdä joko tiliöimällä ostotositteet (ulkoiset ja sisäiset) suoraan laskentakohteelle tai ns. suoralla kustannusten jakamisella. Jälkimmäisen menettelyn edellytyksenä on, että tiedetään kuinka paljon resursseja (esim. tarvikkeita tai henkilötyöaikaa) suoritteen tuottamiseen on käytetty. Esimerkiksi henkilöstökustannukset jaetaan työtuntien mukaan suoraan laskentakohteille.

Välilliset kustannukset:

Välillisiksi määritellään kustannukset, joita ei voi kohdistaa laskentakohteelle suoraan tuotannontekijän käytön, välitetyn suoritteen (esim. asiakaspalvelun) tai muun aidon jakoperusteen tai velvoitteen nojalla.

Välillisten kustannusten kohdistamisessa sovelletaan epäsuoraa menettelyä, jossa kustannukset kohdistetaan ensin välikustannuspaikoille, joista ne valittua jakoperustetta käyttäen kohdistetaan edelleen lopullisille laskentakohteille.

Epäsuorassa kustannustenjakomenettelyssä tiedetään vain, että resursseja (esim. hallinnon palveluja) ylipäänsä käytetään suoritteen tuottamiseen. Mahdollisia kohdistamismenetelmiä ovat tällöin mm. suora jakolaskenta, ekvivalenssilaskenta ja lisäyslaskenta.

Suoritekohtaisten kustannusten laskennassa jakoperusteena voi olla esimerkiksi välittömät kustannukset, henkilömäärä, kirjausten määrä tai laitemäärä. Tarkoitus on, että valitun jakoperusteen avulla kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti.

Välisuorite (välituote):

Välisuorite on osaksi omaa palvelutuotantoa hankittu palvelu. Esimerkiksi terveyskeskuksen ulkoistettu siivous on osaksi terveydenhuoltoa ostettu välituote/-suorite. Suoraan asiakkaalle tarjotut palvelut ovat lopputuotteita, eivät välisuoritteita.

    11 Esimerkkejä

Esimerkki 1: henkilöstökulujen jakaminen palveluille.

Image5















Esimerkki 2. Ekvivalenssikertoimen käyttö vuokrakustannusten kohdistamisessa.

Image6

Esimerkki 3. Poistojen vyörytys.

Image7

Esimerkki 4. Hallintokustannusten kohdentaminen yleiskustannuslisän avulla

Kohdistetaan sivistystoimen omat hallintomenot sen tuottamille palveluille. Oletetaan, että hallintoa jaetaan vain kolmelle eri laskentakohteelle: perusopetukselle, aamu- ja iltapäivätoiminnalle ja lukiokoulutukselle. Lasketaan omat yleiskustannuslisät sekä henkilöstöhallinnolle että muulle hallinnolle.

Vaihe 1: Selvitetään sivistystoimenhallinnon menot ja tulot.

Sivistystoimen hallinto: 4,5 milj. euroa

Vaihe 2: Päätetään kohdistamisperusteista. Hallintokustannuksista 0,5 miljoonaa on henkilöstöhallintoa, joka jaetaan henkilöstömenojen suhteessa. Loppuosa hallinnosta 4,0 miljoonaa jaetaan ulkoisten toimintamenojen perusteella.

Vaihe 3 : Selvitetään palveluiden välittömät kustannukset.

Perusopetus : välittömät ulkoiset toimintamenot 20 miljoonaa (josta henkilöstömenoja 15 miljoonaa).

Aamu- ja iltapäivätoiminta : välittömät ulkoiset toimintamenot 4 miljoonaa (josta 3 miljoonaa henkilöstömenoja), asiakaspalveluiden ostot 8 miljoonaa. Yhteensä 12 miljoonaa.

Lukiokoulutus : välittömät ulkoiset toimintamenot 2 miljoonaa (josta miljoona henkilöstömenoja).

Vaihe 4: Lasketaan yleiskustannuslisät.

Henkilöstöhallinnon yk-lisä: 0,5 / (15 + 3 + 1) = 2,6 %

Muun hallinnon yk-lisä: 4 / (20 + 12 + 2) = 11,8 %

Vaihe 5: Kohdennetaan hallintokustannukset.

Perusopetus:

Muu hallinto: 20 m€ *11,8 % = 2,36 m€

Henkilöstöhallinto: 15 m€ * 2,6 % = 390 000 €

Aamu- ja iltapäivätoiminta:

Muu hallinto: 12 m€ *11,8 % = 1,42 m€

Henkilöstöhallinto: 3 m€ * 2,6 % = 78 000 €

Lukiokoulutus:

Muu hallinto: 2 m€ *11,8 % = 236 000 €

Henkilöstöhallinto: 1 m€ * 2,6 % = 26 000 €

Yhteensä = 4,5 m€

Kerrotaan laskentakohteiden välittömät kustannukset yleiskustannuslisillä. Mikäli yleiskustannuslisäprosenteissa on tehty voimakkaita pyöristyksiä, ei laskentakohteille vyörytetty hallinto välttämättä summaudu täysin jaettavan hallinnon summaan.

Esimerkki 5. Kulujen kohdentaminen toiminnoittain TOTT-taulun mukaisesti.

(Tietoja esiopetuksen, perusopetuksen, perusopetuslain mukaisen koululaisten aamu- ja iltapäivätoiminnan ja lukiokoulutuksen taloudesta ja toiminnasta)

Palvelukohtaisen erittelyn lisäksi esi- ja perusopetuksen, lukiokoulutuksen sekä aamu- ja iltapäivätoiminnan kuluja tulee raportoida toiminnoittain. TOTT-raportilla kulut tulee eritellä toiminto- (opetus, majoitus ja kuljetus yms.) sekä asiakasryhmäluokituksen (9-vuotinen ja pidennetty oppivelvollisuus yms.) mukaan. Tämän lisäksi raportilla edellytetään karkeata tiliryhmäerottelua henkilöstö- sekä muihin kuluihin. TOTT-raportille kohdennettujen kulujen yhteissumman tulee täsmätä palveluluokituksen vastaavien palveluluokkien toimintamenojen ja vyörytyserien summan kanssa.

Tiedonantajan tulee varmistaa, että esimerkiksi perusopetukseen kohdennetaan palveluluokituksen ja TOTT-raportin yhteydessä samat kulut.

Opetuksen TOTT-raportti voidaan tuottaa toimintolaskennan periaatteita noudattaen kaksivaiheisen kohdennuksen avulla.

Vaihe1. Ensimmäisessä vaiheessa kulut kohdennetaan toiminnoille siten, että kaikkien asiakasryhmien kulut kohdennetaan samoille toiminnoille. Esimerkiksi opetukseen kohdennetaan sekä pidennetyn että 9-vuotisen oppivelvollisuuden opetuksen kulut.

Kohdennus voidaan tehdä esimerkiksi laskentatunnistetta hyödyntäen, jolloin laskentatunnisteeseen avataan oma tunniste toiminnoille.

Kaikki asiakasryhmät yhteensä.

Kuva 3

Vaihe1. Kulut kohdennetaan toiminnoille

Vaihe2. Toiminnot puretaan asiakasryhmäluokituksen mukaisesti käyttäen hyväksi toimintatietoja ja painokertoimia.

Vaihe2. Toiminnot puretaan asiakasryhmille.

Kuva 1

Kuva 18

9-v. opp.velvollisten (Opetus)

Kuva 19

Vaik. vammaisten (Opetus)

Kuva 20

Aikuisten perusopetus (Opetus) jne…

Toiseen vaiheen jako perustuu oppilasmääriin ja painokertoimiin. Koska esimerkiksi pidennetyn oppivelvollisuuden oppilaat saavat opetusta lähtökohtaisesti pienemmissä ryhmissä tai koska erityisluokan opettajan palkka on korkeampi, on oppilasmäärätietoja painotettava. Painokertoimien mukaista kustannuslaskentaa on kuvattu ekvivalenssilaskentaa käsittelevissä esimerkeissä.

Painokertoimet kuvaavat eri asiakasryhmien eroja resurssikäytön suhteen kyseisessä toiminnossa. Jokaiselle toiminnolle lasketaan omat kertoimet. Painokertoimet voivat olla jollain toiminnoilla samansuuruiset joka asiakasryhmällä, jolloin jako noudattaa käytännössä oppilasmääriä.

Kertoimet voivat perustua arvioon ja ne voidaan päivittää silloin kun kustannusrakenteisiin tulee muutoksia. Silloin kertoimia ei tarvitse päivittää välttämättä edes vuosittain. Kertoimet ovat kuntakohtaisia ja ne kuvaavat kyseisen kunnan kustannusrakennetta ja toimintaa. Kohdennus ja painokertoimet voidaan tehdä myös koulukohtaisesti, mutta koska TOTT-raportti kerätään vain kuntatasolla ei viranomaisraportointi edellytä sitä. Tarvittaessa voidaan laskea eri kerroin henkilöstökuluille ja kaikille toimintakuluille.

Opetuksen toiminnon painokertoimien laskennassa voidaan käyttää hyväksi esimerkiksi tuntikehystä. Painokerroin voi perustua silloin esimerkiksi siihen paljonko kunkin asiakasryhmän oppilas saa keskimäärin opetusta. Tavallinen 9-vuotisen oppivelvollisuuden oppilaan painokerroin voi olla 1 johon muiden ryhmien kertoimet suhteutetaan.

Kiinteistökulujen osalta voidaan esimerkiksi laskea yhteen kunkin asiakasryhmän käyttämien tilojen kokonaisneliömäärä. Tällöin lasketaan yhteen esimerkiksi normaaliopetuksen käytössä olevien tilojen neliömäärä ja normaaliopetuksen oppilasmäärällä. Vastaavasti lasketaan pidennetyn oppivelvollisuuden oppilaiden oppilaskohtaiset neliöt. Jos kaksi eri asiakasryhmää käyttää samaa tilaa, voidaan kyseiset neliöt laskea molempien asiakasryhmien neliöihin (esimerkiksi juhlasali). Arviointi voidaan tehdä myös koulukohtaisesti, jolloin arvioidaan paljonko kunkin asiakasryhmän käytössä on tiloja kyseissä koulussa. Painokertoimet saadaan oppilaskohtaisista neliömääristä. Kiinteistökulut voidaan jakaa myös suoraan neliömäärätietojen perusteella, mikäli se kuvaa riittävän tarkasti tilojen käyttöä.

Normaaliopetukseen integroidun erityisoppilaan voidaan olettaa käyttävän yhtä paljon tiloja kuin normaaliopetuksen oppilaat. Integroitujen oppilaiden vaikutus kertoimiin on syytä huomioida, mikäli niillä on laskennan lopputuloksen kannalta merkittävä vaikutus.

Koulukäyntiavustajat kohdennetaan TOTT-raportilla muu oppilashuolto -toiminnolle. Pidennetyn oppivelvollisuuden oppilailla saattaa olla usein henkilökohtaisia avustajia, joka nostaa painokerrointa huomattavasti normaaliopetukseen verrattuna. Painokertoimen laskennassa voidaan esimerkiksi hyödyntää tietoa siitä, paljonko kukin asiakasryhmän käytössä on avustajia ja jakaa avustajaresurssi oppilasmäärällä.

Painokertoimien laskennan tarkkuudessa on syytä käyttää harkintaa. Tarkkuuteen on syytä panostaa niin pitkälle kuin sillä on laskennan lopputuloksen kannalta merkitystä. Painokertoimet voivat perustua myös luotettaviin arvioihin.

Kaksivaiheinen laskentatapa mahdollistaa TOTT-raportin tuottamisen automatisoinnin. Tarkasti lasketut painokertoimet johtavat todistetusti vähintään yhtä hyvään lopputulokseen kuin mihin manuaalisella kohdennuksella päästään. Kaksivaiheisen kohdennuksen avulla saadaan lisäksi tieto opetuksen toiminnoittaisista kuluista yhteensä sekä asiakasryhmätasolla.